【摘要】个人所得税是财政收入贡献率较高的税种，2017年、2018年凭其体量成为我国第三大税种。个人所得税的申报制度既为税务机关的征管工作提供了政策依据和重要保障，也是纳税人遵从税制的规范和指引。我国个人所得税从2019年1月1日起，由以前的分类所得税制改为综合与分类相结合的混合税制。这次改革后，超前规模的大量自然人直接向税务机关申报个人所得税，税收征管更加复杂，给税收征管带来了较大的挑战。

本课题放眼全球，深入剖析欧美发达国家、亚洲主要经济贸易体和我国的个人所得税申报制度，通过纵、横两个方向的比较研究，找出我国个人所得税申报制度存在的弊端和不足，借鉴国际先进做法，试图为完善和优化我国个人所得税申报制度找到科学的路径，尝试设计出符合我国国情、满足我国征管需要的先进的个人所得税申报制度。

【关键词】个人所得税；申报制度；构成要素；国际比较

 

2019年是我国个人所得税制发展史上全新的一年。2019年1月1日起，我国个人所得税制度发生了根本性改革，第七次修订后的新个人所得税政策全面落地，新一轮个人所得税改革全面推行。这轮改革，是我国个人所得税由分类税制向综合与分类相结合的混合税制迈出的重要一步，特别是以6项专项附加扣除落地见效为标志，我国个人所得税改革成为全面实施营改增之后财税改革的重要突破口。

重大的税收制度变革往往伴随着税收征管理论与实践的创新。我国新的个人所得税制改革，带来了个人所得税征管改革的重大变化，特别是申报制度发生了重大变化，对现行征管带来了冲击和挑战。

一、个人所得税申报制度构成要素理论分析

要科学应对我国新个人所得税制申报制度改革对征管提出的挑战，需要对个人所得税申报制度构成要素进行条分缕析，以期明确问题所在，从而提出针对性强的有效解决措施。

（一）个人所得税申报制度概述

1.个人所得税申报制度界定

纳税申报是纳税人发生纳税义务或扣缴义务人发生扣缴义务后，依照法律法规的要求，按照确定的申报期限和申报内容，就纳税事宜向税务机关提出书面报告的一种法定行为。

纳税申报制度是指国家税务征收机关依据税法、征管法等有关法律、法规的规定，对纳税申报主体、纳税单位、申报期限、申报数据分析和评价、欠退税管理、法律激励和约束、申报服务等进行具体规定的一系列规则的总称。

2.个人所得税申报制度的作用

税收征管是整个税收管理活动的中心环节，而纳税申报是税收征管的核心，是将潜在税源变为现实税收收入的关键。申报制度既为税务机关的征管工作提供了政策依据和重要保障，也是纳税人遵从税制的规范和指引，是实现税收管理根本目标的前提条件，对税收经济功能的发挥起着基础性作用。

个人所得税的纳税人是自然人，新个人所得税制实施后，将有更多自然人被纳入税收征管范畴，需要自行申报和汇算清缴的自然人极有可能大量增加，超前规模的大量自然人直接向税务机关申报个人所得税，我国个人所得税征管面临较大挑战。因此，我国个人所得税申报制度的改进和完善显得尤为紧迫和重要。科学合理的个人所得税申报制度，是新个人所得税制完全落地和平衡运行的支撑和保障。

3.我国个人所得税纳税申报制度发展

我国没有制订出台专门的纳税申报制度，个人所得税申报制度散见于《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称征管法）、税法和相关法规中。

1992年出台的征管法及其实施细则首次对我国的纳税申报制度进行了规范，主要对纳税申报权利、义务，申报方式和法律责任进行了总领性地规定。

我国个人所得税申报制度在征管法的框架下形成和发展，一般以管理办法的形式发布，主要历程简要介绍如下：

（1）1994及以前的相关规定

1980年颁布的第一部个人所得税法，即对申报主体进行了扣缴申报和自行申报的划分。第六条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位为扣缴义务人。没有扣缴义务人的，由纳税义务人自行申报纳税。第七条规定，从中国境外取得所得的纳税义务人，应当在年度终了后三十日内，进行自行申报。

纵观其后的条例及细则，对申报主体的划分类型没有改变，仍是扣缴申报和自行申报两类。只是对自行申报的范围进行拓宽，规定也更加具体、细致。比如，1987年实施的中华人民共和国个人收入调节税实施条例及其细则中，将自行申报主体规定为：个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。1994年统一个人所得税后，在当年实施的个人所得税法第八条关于申报主体的划分中，继续沿袭前述规定。

（2）2005年个人所得税管理办法

该办法共十章、59条，本着科学化、精细化的原则，着力健全管理制度，完善征管手段，突出管理重点。即：要建立个人收入档案管理制度、代扣代缴明细账制度、纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度、与社会各部门配合的协税制度；尽快研发应用统一的个人所得税管理信息系统，充分利用信息技术手段加强个人所得税管理；切实加强高收入者的重点管理、税源的源泉管理、全员全额管理。

该办法创新性地提出双向申报制度和全员全额管理，全员全额管理取得一定成效，为后面的个人所得税管理信息系统基础数据的采集殷奠定了基础；但限于纳税人遵从程度低、征管手段落后、信息化程度不高，双向申报制度并未落地，

（3）2006年个人所得税自行纳税申报办法(试行)

一是列举了年所得12万元以上、从中国境外取得所得等五种情形，应当办理自行纳税申报。二是规定了自行申报的内容，对各项所得的年所得口径进行了明确。三是规定了自行申报的地点、期限、方式、管理和法律责任。特别明确了自行申报时间、预缴和汇算清缴相结合的申报模式等内容。

该办法首次明确列举了自行申报的范围。特别是“年12万”申报规定，是我国个人所得税预扣和汇算清缴相结合的申报制度的开创之举，极大地唤醒了纳税人的纳税意识。但税务机关对应的纳税评估、核查等后续管理缺位，自行申报基本上流于形式，对纳税遵从度的提高效果不大。

（4）新税制下扣缴申报和自行申报管理

2018年12月下旬，国家税务总局分别发布61和62号公告，两个公告对新个人所得税制下的纳税申报进行了全面规定，形成了当前全新、科学的扣缴申报和自行申报相结合的申报制度。

一是优化了全员全额扣缴管理。在新的个人所得税纳税申报中，全员全额管理仅限于扣缴申报，修订了2005年扣缴申报和自行申报两个方面均覆盖的全员全额管理规定，更具现实性和可操作性，可大幅降低征纳成本。

二是对九项所得分别规定应进行扣缴申报和自行申报的情形，使得扣缴申报和自行申报互为补充、全面覆盖了我国个人所得税纳税申报面。特别是针对广大工薪族纳税人采用累计预扣法，在收入来源比较单一的情况下，平时累计预扣的税额一般会跟全年应缴税额保持一致，自然减少了需要年终汇算清缴的纳税人数量，给纳税人带来便利的同时，也减轻了税务机关的申报管理压力。

三是修订、增加了自行申报的情形。新税制本着扬弃和传承的原则，对旧税制进行了制度平移和创新相结合的做法，将旧税制五种自行申报的情形修订为七种。保留了“取得应税所得没有扣缴义务人”、“取得境外所得”、“国务院规定的其他情形”，将旧税制中“从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的” 修订为“非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得”，新增了“取得综合所得需要办理汇算清缴”、“取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款”和“因移居境外注销中国户籍”三种情形，使得个人所得税申报制度更为完善和科学。

四是对居民个人取得综合所得采取新的征管模式。新个人所得税制健全个人所得税征管制度，对综合所得按年计税，实行“预（代）扣代缴、自行申报，汇算清缴、多退少补，优化服务、事后抽查”模式。工资薪金所得是综合所得之一，纳税人数体量最大。新征管模式下，强调自行申报，意味着我国个人所得税申报制度由源泉扣缴为主、自行申报为辅不复存在，自行申报将越来越占主导地位了。

4.我国综合分类个人所得税制对申报制度提出了新挑战

我国综合与分类相结合的个人所得税制，表现为税收制度的修订，实际上是税收征管制度和计税方法的设计问题，其落地需要依托科学有效运行的纳税申报制度作支撑。

在我国新个人所得税制下，税收征管对纳税申报提出了不少新挑战，主要如下：

其一，综合和分类所得的划分、年中预扣预缴、预缴、自行申报和年终汇算清缴、自行申报等政策巨大变化，要求个人所得税申报管理更加细致精准、申报服务具有前瞻性，目标导向准确。同时要求相关政策法规协调配套、部门协作更加一体化、信息共享即时全面。

其二，修订后，纳税申报仍是以个人为单位的单独申报，但较之以前的分类所得税制，新税制下的单独申报会影响配偶、兄弟姐妹和子女等家庭成员或亲属的纳税申报，单独申报并不孤立，关联度和复杂性都提高了不少。

（二）个人所得税申报制度的构成要素

要围绕个人所得税申报制度解决征管问题，需要我们深入研究个人所得税申报制度，对其构成要素进行深度剖析，方能尝试找到解决之道。按照申报流程和管理内容，个人所得税申报制度的构成具体可理解为两大方面：

一是对纳税人的申报管理，包括申报主体的确定、纳税单位的划分、申报期限、法律约束和激励以及申报服务等。

二是纳税申报内部管理，主要包括申报数据分析和质量评价。

个人所得税申报制度由以上诸要素构成，下面逐一进行分析。为简便起见，各要素前的个人所得税申报制度字眼均予以略去。

1.申报主体

申报主体是指就个人所得税事宜向税务机关进行纳税申报的当事人，是个人所得税申报制度第一构成要素。明确申报主体，也即是明确税务机关面向谁实施税收征管、由谁来实现税款缴纳的问题。

个人所得税的申报主体不一定是纳税主体。个人所得税的纳税主体是取得应税所得的自然人，也称为纳税义务人。个人所得税通常实行源泉扣缴和自行申报相结合，因此申报主体包含扣缴义务人和纳税义务人两类主体。申报主体以扣缴义务人为主？还是以纳税义务人为主？抑或二者并重？这是我们需要厘清的问题。

2.纳税单位

纳税单位是指个人所得税计算应纳税款时的税款承担单位。比如，我国以取得应税所得的单个自然人为纳税单位，计算其应缴纳的个人所得税。美国个人所得税的纳税单位分单身申报、已婚联合申报、已婚单独申报、户主申报、抚养子女的寡妇或鳏夫申报五种，供纳税人选择。

纳税单位按照和纳税义务人的关系，可分为单独申报制和联合申报制。单独申报制是指一个纳税义务人即为一个纳税单位，联合申报制则指一个以上的纳税义务人为一个纳税单位。我国是典型的单独申报制，美国侧重于联合申报制。

纳税单位的划分和选择，各有利弊。单独申报制简单，便于控管，征管手段相对要求较低，征管成本较低，不利于个人所得税量能负担原则的体现。联合申报制较为复杂，要求税制的配套规定，信息化程度要求高，能很好地体现税收公平原则，纳税人遵从程度较高。

3.申报期限

申报期限是指税法规定申报主体应当进行个人所得税申报的时间规定。一方面，申报期限限定了申报主体按期申报的义务，以及不遵守该规定，申报主体将承担相应的法律后果；另一方面，申报期限的规定决定了税款入库的时间。

在个人所得税中，申报期限分为按期申报和按次申报。按期申报一般分为按月、按季和按年三种。根据我国现有规定，按月和按季申报必须在次月的15日内完成申报；按年申报则根据申报主体的不同，分不同期间进行。

在理解申报期限时，注意和纳税期限的区分。纳税期限是更为广泛的概念，包括纳税义务发生时间、申报期限和缴库期限。纳税义务发生时间是指应税行为的发生时间，缴库期限是指税法规定纳税人应将税款缴入国库的期限。各自指的时间范围不同。

申报期限的划分，按月按季还是按年结束后的多长时间内申报，是直接约束申报人的硬性法律规定，申报人的遵从与否，关系到申报人是否违法、关系到税款入库时间，是十分重要的构成要素。

4.修正申报与自愿披露

迫于税法威严和对违法后果的忌惮，申报人多数会如期申报。但若申报存在准确性问题，一样会有违法后果。鉴于此，特别是强调更多自然人进行自行申报，个人所得税申报制度还必须有一个“修正申报和自愿披露”的要素，引导自然人积极参加申报，并且还有补充修正的回旋余地。

鉴于个人所得税的复杂性和自然人对税法理解的难度较大，对自然人主动进行的修正申报进行期限宽免，即在申报结束后一定的时间内修正，不予处罚。

自愿性披露是指纳税人主动披露除强制性披露之外的信息。纳税人基于诚实原则进行的自愿性披露，税务机关应予以尊重、鼓励和保密。自愿性披露有利于加强征管、提高税收遵从度。

5.申报数据分析与评价

申报数据是指征管系统在个人所得税纳税申报环节采集的数据，但不限于此。扣缴义务人和纳税义务人是申报数据的基本构成，相关内容十分广泛。在全员全额扣缴申报的前提下，扣缴义务人数据包括其付款的全部自然人的纳税识别号、付款金额和事由等。纳税义务人数据包括基础信息、收款信息和支出情况。在当前发达的信息时代和低现金交易时代，如果能加强数据共享的深度和速度，这些数据的即时取得不成问题。

对申报数据的分析要从事前、事中和事后三个环节分析。事前即是申报前，个人所得税申报前，扣缴义务人和纳税义务人的基础数据一般已经登记，要注意登记信息的统计和分析，可以结合当地统计等部门的相关信息，横向比较，分析登记信息是否准确、全面。事中即是申报时，此阶段注意和登记信息进行比对，判断其准确性、完整性和及时性。申报后的数据分析更为重要，扣缴申报和自行申报的人数、收入、地区数据，甚至纳税人的年龄段，一系列数据的相对数和绝对数可以进行纵向比较、占分分析，可以深入分析申报的变化、风险和质量，为下一步征管工作的深入开展提供依据和导向。数据分析与评价是税收工作中越来越重要的内容，海量数据如果能科学利用，将是一座宝库。

6.申报中的法律激励与约束

征纳关系其实是一场博弈，个人所得税申报制度中，法律是其不可或缺的要素。

个人所得税自行申报强制要求鹅主动上门送鹅毛。鹅愿不愿意主动上门，取决于法律的刚性，一旦鹅发现法律具有弹性，其主动性会大幅降低。因此，个人所得税申报制度中的法律刚性不可松动。法律一旦要求纳税人自行纳税，其刚性应贯穿申报前后。对于自行申报但没有主动如实申报的，加大评估和检查力度，一旦发现，依法处理。而不能仅限于追求申报户数和人数。

对于依法申报并如实申报的个人所得税纳税人，法律应予以奖励，如纳入社会信用综合评价体系，给予特定的优先权和豁免，引导纳税人申报的积极性。

7.申报服务

在现代征管理念中，新公共管理理论主张将权力中心主义转化为服务中心主义。国家治理理论强调，征纳双方从不平等、单向、对抗的管理关系转型为平等、互动和合作的治理关系。在当前复杂的税制和纷繁的数据信息下，个人所得税申报制度中，申报服务十分必要，是不可缺少的要素之一。

申报服务包含申报政策宣传、申报辅导、指引和答疑。因个人所得税申报面广、政策十分繁杂、纳税人对政策了解和理解程度不一，除了注意申报服务的形式，更要注意申报服务的流程和核心环节。一是实现网上申报，二是改申报的表格填报为流程填报，三是申报答疑和辅导中引入人工智能，提高答疑的针对性和及时性。

二、个人所得税申报制度构成要素国际比较

国外个人所得税的研究较为前沿、个人所得税申报制度各构成要素相对较为科学和完善，通过对其他国家和地区的相关比较和学习，有选择的汲取各国有利经验，结合本国国情，对于完善我国个人所得税申报制度构成要素有重大的借鉴意义。

（一）申报主体的划分

1.纳税人

就申报主体而言，取得个人所得的纳税人可能会既负担税款还需要向税务机关进行申报，这与只负责扣税和申报的扣缴义务人不同。纳税人只会涉及到自然人，而扣缴义务人可能会是单位、也可能会是自然人。申报主体是扣缴义务人还是纳税人征税，这由征税所得项目和申报制度决定。

美国由于建立了强大的信息交换和共享系统，申报主体由纳税人构成。美国是以居民税收管辖权为主，收入来源地税收管辖权为辅的国家，个人所得税的纳税人为美国公民、居民和非居民。放眼其他国家，信息化发展充分的国家申报主体多由纳税人构成，一般国家将纳税人分为居民和非居民纳税人，对居民纳税人的全球所得征税，对非居民纳税人来源于本国的收入征税，反之扣缴义务人是申报主体。

2.源泉扣缴、预缴和年度申报

在大部分国家中，其税收征收方式一般由两部分组成：一是源泉扣缴制度和预缴制度；二是年度申报制度。目前，OECD 大部分国家均以个人为纳税单位，实行代扣代缴、分期预缴和年度申报相结合的征管方式。

美国采用预扣预缴及纳税人自行申报的双向征收方式，雇主对雇员有个人所得税的预扣义务，但每个公民在纳税年度结束后必须向税务主管部门申报纳税。美国的源泉扣缴制度非累计性的，这与德国、英国等国家实行累计性源泉扣缴是有区别的，预扣税款没有关联性，分别计算出每期应扣缴的税款，各个季度总计的预扣税款不一定等于年终实际应负担的税款。

德国采用的是纳税申报为主，就源扣缴为辅的征管方式，一般按月预扣代缴、按年汇总申报，能够明确反映家庭税收负担能力等。每月由用人单位预扣代缴工资所得税，并将扣缴信息计入税卡，在一个纳税年度结束以后，每个纳税人自行申报纳税，由税务部门核算应纳税额，按预缴税款与年底实际应纳税款的差额实行多退少补。

法国个人所得税采用完全自行申报制度，一般支付方不会进行个人所得税的代扣代缴，都由纳税人自行申报。纳税人可以采取分期预付或年度综合申报两种方式。

日本个人所得税则是采取综合申报和源泉扣缴相结合的方式，形成了源泉征收法和申报征收法。适用源泉征收法的收入，一类是可以由支付单位按比例代扣代缴，年末实行综合申报；一类是进行源泉扣缴之后，不需要再进行年末综合申报，比如利息所得、小额红利所得、山林所得等。

在荷兰，雇员的工资薪金所得由雇主按累进税率和累计扣缴法实行代扣代缴。对于没有实行源泉代扣代缴的所得，由纳税者个人根据上一纳税年度评估通知确定的所得额分月预缴税款，对于选择年度申报的，纳税人需在次年4月1日前提交纳税申报表，平时预扣或预缴的税款可以从全年应纳税款中抵扣。

3.自然人纳税代码制度

纳税代码是税收征管的基础，通过相应的代码可以确认纳税人的纳税身份，税务部门也可以完善对其收入支出等涉税信息的归集整理，准确掌握纳税人税源收入状况。美国、德国、澳大利亚、印度等纳税代码制度发展相对较为成熟。

美国从1962年就开始实行纳税代码与社会保障合二为一的制度；德国采用自然人纳税号码制度和工资税卡制度，税卡是一种纳税凭证，根据家庭状况分为五级，雇员可以从不同雇主申请多个税卡；澳大利亚采用的是税务号码制度，澳大利亚公民自出生之日起，均有一个伴随自己一生的个人税号，任何一个进入澳大利亚的外国人，只要在澳大利亚有收入，就应当申请个人税号；英国并未建立严格意义上的纳税代码制度，但采用了类似代码制度的“单一纳税人参考号”制度和“英国国民保险号码”制度；日本在2015年还推出“个人号码制度”，个人所有的经济交易都必须通过此号码来操作，包括发放工资。

几乎所有OECD国家和大多数其他国家，都采用纳税代码制度，它能将信息报告与纳税申报表进行交叉核对，确保纳税信息准确无误，并为税收条约的适用提供居民身份验证。

（二）纳税单位的选择

以个人、夫妻还是家庭为申报单位，各国有着不同的实践。目前，实行个人申报制的有日本、加拿大、印度等，实行单独申报和家庭联合申报相结合的方式有英国、美国、法国等多数发达国家。申报单位的不同划分将对纳税人的行为带来不同影响。

美国的个税申报制度规定了5种不同的申报主体，分别是：单身申报、已婚单独申报、已婚联合申报及户主申报、抚养子女的寡妇或鳏夫。相应的个人所得税税率表也分四类，但均是10%-35%的7级超额累进税率。纳税人可以根据报税状态分别对应不同的标准抵减额、免税额等税收减免，选择税负最轻的类别，纳税申报身份一经确定不得随意更改。

法国实行的也是混合税制，实行以家庭为纳税单位进行征收。法国还采取了一种特殊的纳税申报制度，即所得分割制度，家庭总收入根据家庭总人数分成一定的份额，夫妻双方拥有两个份额, 对于未成年孩子可以拥有１/2的份额，超过3个孩子的，超过的孩子可以得到一个份额，单身个人拥有一个份额；然后适用所得税的累进税率申报纳税。

日本个人所得税虽然实行单独申报制，但是日本在进行费用扣除时充分考虑了家庭因素，包括配偶扣除、抚养扣除、社会保险费用扣除等。

英国实行已婚夫妇可以自行选择合并纳税或者独立纳税的个税制度，也允许扣除基础扣除、抚养扣除、劳动所得扣除、老年人扣除等家庭必要生计费用，且扣除金额每年随物价指数进行调整。

德国早在1958年即实行家庭纳税申报制度。在德国家庭中，夫妻双方可以选择合并纳税或分别纳税。巴西的纳税单位既可以选择个人也可以是夫妻双方合并申报。印尼规定，配偶双方除工薪以外一般应合并申报，但也可选择单独申报。在分类和综合相结合税制的国家中,葡萄牙实行的是单独申报和联合申报相结合。印度虽然是单独申报，但其仍然可以扣除子女老人等家庭成员的合理费用，同样考虑了家庭的税收负担。

表：各国个人所得税申报身份的比较

 

可见,世界上大多数国家都考虑了家庭的因素，从整体上考量纳税人的税收负担。对于个人申报制好还是家庭申报制 (联合申报)好 ,有待进一步的检验，需要与一国的经济社会发展水平和现有制度相配套。

（三）申报期限的变通和缓和

税款分期、税款延期缴纳制度是一种税收缓和制度，在性质上属于税收债务履行制度中的一部分。税款延期与税款分期在属性与功能上相近，是对纳税人不能按期全额履行税款缴纳义务时提供的其他可选择履行方式，因而在这里将二者合并论述，以更好地理解各自的特点及其在各个国家中的设置模式。

综观世界各国的申报期限制度规定，对该制度的设计主要存在以下模式：一是税款延期和税款分期二者只有其一；比如德国只规定了税款延期缴纳制度，分全额与部分税款，法国、韩国亦是如此；二是同时规定了税款延期与税款分期制度，但二者存在适用上的先后顺序，比如普通法系国美国、英国等，美国规定120天完整支付协议，分期限不能超过72个月，延期缴纳为分期缴纳的前置，二者在顺序上有区分；三是可以同时适用该两种制度，并且在具体适用上没有先后之分，德国、日本将分期缴纳制度内含于延期缴纳，将分期缴纳作为延期缴纳的特殊制度安排。

总之，税款延期、税款分期缴纳制度，是现代税收法治背景下，为保护纳税人权利、促进纳税遵从，以实现公共财政收入为最终目标的税收债务履行制度。该制度通过对私法中债务履行方式的援用，进一步退却了税法的公法属性，提升了纳税人的权益。

（四）修正申报与自愿披露制度

修正申报制度主要是为纳税人和税务机关提供纠正错误申报的机会。德国、法国、美国、日本、中国台湾等大部分国家和地区都在纳税人初次申报后设置修正环节。法国还特别规定对于主动修正申报的可以减轻70%的滞纳金；中国台湾也规定主动补报可以免于处罚。

自愿披露制度是一种临时性的税收赦免，目的是为了提高税收遵从度。大多数国家或地区都对遵守自愿披露项目的纳税人减轻惩罚，从而提高税收征管效率。除英国和澳大利亚对于自愿披露是通过立法形式推行，其他国家一般是以项目形式推行。

美国开展典型的境外自愿披露项目来促进国际税收遵从；澳大利亚也建立了离岸信息的自愿披露，以获得外国银行持有的澳大利亚居民的相关信息；英国的自愿披露制度主要体现在进攻性税务筹划披露制度，也就是针对那些明显以避税为目的的筹划，每一个避税者需要及时定期的向英国皇家税务与海关总署提供避税计划所涉及的客户的全部详细信息。这几个国家也都开展了税务中介机构的自愿披露项目，鼓励中介机构在纳税人申报前向税务局做出自愿披露。随着人员和资金流动的国际化加剧，自愿披露制度在越来越多的国家中采用。

（五）申报数据分析与质量评价

由于个人所得税的征管是自行申报与源泉扣缴相结，因此，对于申报数据的质量需要严格把控，尤其是确保数据的真实性、合法性以及准确性，这就需要一定的数据分析与评价体系，而这种评价主要包括纳税人的自我评价与税务机关的依法评价两种形式，比较具有代表性的是美国完善的税收信用体系和日本的“蓝色申报”机制。

在美国，纳税人都有统一的纳税代码，美国人一出生就可以获得这一代码且是唯一的，公民的社会保障号码与纳税代码合二为一。通过纳税代码纳税人可以进行银行开户、签订合同、申报纳税，税务机关也可以通过信息共享，利用纳税代码获取纳税人涉税信息，通过对比分析，准确发现纳说人少报、漏报、错报等信息，并及时更正，提高申报数据的准确性与有效性。

在日本，个人所得税的申报制度以“蓝色申报”制度为特色。对于“蓝色申报”纳税人的应纳税额，原则上税务机关应相信其申报数据的合法性与准确性，并依据纳税人的申报数据予以确定应纳税额，税务机关不能随意评价，倘若有异议应先行调查，根据调查结果予以纠正。税务机关对采用“蓝色申报”以外申报纳税方式的纳税人，即使用“白色”申报表进行申报的纳税人，应遵循相应的申报、评定程序。如税务署署长发现纳税申报表存在不符合税法规定情形时，应当详细检查纳税人提交的申报表，并对问题部分进行更正。对于纳税人应申报而未申报的，税务署署长则应及时调查，调整应纳税额。

（六）法律对申报的引导和激励

在个人所得税申报环节引入法律引导和激励机制,不仅有利于积极推进纳税申报制度的改革与创新,而且有助于引导纳税人依法、诚信、自觉纳税。

美国首创推出个人所得税信用制度，该制度规定政府每年定期向纳税人寄送一份个人所得税信用值登记表，按照一定标准记录纳税人的个人所得税信用值。当信用值超过40，那么59岁后该纳税人可每月从国家领取100多美元的补助金，纳税人因故残废的，那么纳税人的配偶和孩子分别可每月领取700美元。新加坡则允许纳税人根据个人情况申请个人所得税回扣。

日本的纳税申报有蓝色申报和白色申报两种形式，收入透明的纳税人适用蓝色申报，他们在弥补损失和费用扣除等项目上能享受更多税收优惠，而收入情况不明的纳税人使用的是白色申报表，不享受税收优惠。广泛的信息采集制度也提高了纳税人的纳税意识并减少税收流失。

（七）申报服务

随着经济全球化的发展，税务管理的模式逐步由强制导向转为服务导向，在此过程中，纳税服务制度得以迅速发展，并逐渐形成高效的纳税服务体系，主要体现以下四点。

1.完善便捷的申报服务

美国税务部门提供了完善便捷的纳税服务方式，最大限度地方便纳税人进行申报。

首先，税务部门为纳税人提供了灵活的申报方式。例如纳税人可以采用电话申报纳税的方式：在上年填好申报表的纳税人，可以使用同一地址和按钮电话，通过专门邮件，将说明书、身份证号码和本年度税款申报表等收集齐，并算出应纳税款，然后打电话申报，整个过程只需10分钟。其次，税务部门还为纳税人提供了大量详细便捷的辅助计算方法。无论是源泉扣缴、日常预缴，还是年度综合申报，根据纳税人申报状态、收入水平、税前可扣除项目等信息，给出了多种税款计算方法，供纳税人选择。

2.以人为本的申报服务

韩国在纳税服务业务中注重税收咨询，将以前分散的咨询部门重新规划整合，成立国家税务呼叫服务中心，免费为纳税人提供各种顾问咨询服务，有效缓解征纳双方矛盾。纳税人可通过上网、电话、信函传真、窗口等方式享受此项服务，快速得到免费而准确的答复。

3.信息高效的申报服务

很多国家注重大数据的应用，德国实现了税务管理信息系统与劳动和社会保障系统、金融信贷保险系统的互联；美国国内收入局建立了与保险机构、银行等部门的税收共享数据库；澳大利亚实现了政府网站资源整合与信息共享。此外，德国、英国、日本、韩国以及中国台湾也都有各自的网上办税系统，全利用信息化的手段更好地为纳税人服务。

4.协作创新的申报服务

德国规定了强制代理制度，重视德国纳税人协会发挥的作用；英国组织“税收志愿者行动”，美国成立助老咨询委员会，韩国的税务代理业十分发达。这些国家通过建立税务代理制度以及鼓励多种中介机构、纳税人协会积极参与的方式，使得代表性国家(地区)的纳税服务具有社会化的效应。

三、我国个人所得税申报制度构成要素存在的问题

（一）自然人申报主体地位缺失

在分类税制下，我国个人所得税的申报是以代扣代缴为主，自行申报为辅。扣缴义务人一直是个人所得税申报的主体。虽然，我国从2006年出台了个人所得税自行申报的管理办法，但是自行申报的范围过窄，只有少部分的自然人纳税人成为个人所得税纳税申报的主体，也正是因为在这样的申报制度下，自然人纳税人的主体地位缺失，主动纳税意识不强。2007年全国各级税务机关受理的自行纳税申报人数为163万，实际申报人数只占预估应申报人数的四分之一左右。

在现行的分类与综合相结合的税制下，所有的自然人都有可能成为纳税申报的主体，自然人的主动纳税意识对申报制度的有效运行起着至关重要的作用。

（二）纳税单位缺乏可选择性

我国现行的个人所得税制度在费用扣除方面考虑了子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、大病医疗等家庭支出因素，但在纳税单位的选择上还是以个人为单位进行征收。以个人为纳税单位，征管成本较低、征管效率高，但是容易导致税负不公平。相同收入的个人，虽然家庭总体收入和支出不同，但承担的税负却相同。收入不同的个人，因为费用扣除不同，可能会导致高收入者少缴税，低收入者多缴税。

（三）申报数据分析与评价工作缺位

我国整个税收数据利用效率较低。目前的税收数据分析工作只停留在大数据的集中和统计上，分税种细数据的分析和评价工作缺位。个人所得税申报数据的分析没有形成制度和工作惯例，多是相关部门或领导需要，临时性地统计交差，统计质量和分析工作是否到位是个问题。多数情况下，征管系统里海量的个人所得税申报数据最后都沉冗成闲置物。

（四）申报服务层级较低

我国纳税申报服务还处于比较低的水平和层次，难以满足个人所得税自行申报不断改革发展的要求。目前现有的纳税服务体系中，税务机关的申报服务主要通过12366服务热线、微信公众号、纳税人服务QQ群、纳税服务大厅LED显示屏、纳税人服务QQ群、现场和网络视频培训等进行，服务方式和手段多样化，但是服务内容大多停留在政策宣讲和答疑，难以满足自然人纳税人多样化、深层次的需求。

我国税务代理市场不成熟，税务中介机构运行不规范，缺乏法律约束机制，与发达国家相比，我国税务代理机构和从业人数明显不足。比如：美国从事税务代理的人数超过840 000人，协助超过95%的个人纳税人申报纳税。日本从事税务代理的人数超过80 000人，代理超过85%的纳税人申报。澳大利亚从事税务代理业务的人数大约有280 000 人，为超过75% 的个人纳税人办理涉税事项。我国从事税务代理的人数大约为300 000人，更多是为企业纳税人服务，专门服务于自然人纳税人的业务还处于起步阶段，而此次个人所得税改革之后，自然人纳税人将呈几何数量增长，税务中介机构的数量和服务内容难以满足纳税人的需求。

独立与税务机关和税务中介机构的第三方服务机构尚未建立，缺乏对税务机关的监督和对纳税人权利保护的专门机构。纳税人不仅是依法纳税的主体，同时也是各项权利享受的主体。目前的纳税服务体系过于强调纳税人的义务而忽视了纳税人的权利，将税务机关和纳税人置于对立面，缺乏对税务机关服务的监督考核、责任追究和纳税人的权利救济服务体系。

（五）申报激励与约束机制不健全

当前，由于受各方面条件的限制，个人所得税自行申报大多依赖于纳税人主动纳税意识和税法遵从度，而不是法律和制度的约束。我国收入渠道不规范，金融体系不发达，税务机关和金融机构之间的信息共享还存在一些障碍，对个人现金交易缺乏额度控制，致使个人收入监控不严，影响个人所得税自行申报的有效性。

对比我国和美国对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任的规定，可以发现我国对违反个人所得税自行纳税申报制度的处罚是相当轻的。我国对于个人所得税未自行申报的个人，只处少量罚款和滞纳金，不会影响个人的信用，也不需要承担刑事责任，不少没有完全履行纳税义务的个人并没有受到相应的处罚，这必然削弱了自行申报制度的执行力。较低的违法成本使得部分纳税人无视税法尊严，从而产生羊群效应，使得一些纳税意识不坚定的纳税人心存侥幸，不主动申报纳税。另外，对于积极主动申报的纳税人，缺乏相应的奖励机制，以让合法纳税的公民不仅获得社会的尊重，也能从纳税中获得好处。

（六）申报信息化体系建设滞后

在我国，缺乏个人财产信息透明的文化和制度基础，税务机关对纳税人的个人信息掌握程度有限，加之现金交易普遍，缺乏有效的信息化手段监控税源，很难掌握纳税人申报数据的真实性和准确性。

虽然计算机技术广泛应用于税收征管，但是缺乏全国统一的数据平台，个人所得税征管系统与个人收入和财产信息系统没有实现互联互通，税务部门和金融机构、工商、海关、房管等相关职能部门也不能有效实现信息共享，对于个人所得税的自行申报，不同部门重视程度和工作思路不一致，在涉税信息共享、自行申报联合奖惩等工作协同方面仍面临诸多困难。

四、个人所得税申报制度构成要素国际借鉴

（一）强化纳税人申报主体地位，提高税法遵从度

我国个人所得税在2019年1月1日前是以代扣代缴制度为主，自行申报为辅。而2019年1月1日后，个人所得税制为分类与综合相结合的混合税制，税收征管逐步过渡到预扣预缴和汇算清缴相结合的制度，纳税人将成为个人所得税申报的主体。纳税人的主动纳税意识直接影响个人所得税自行申报制度的运行效率。要提高纳税人的税法遵从度，急需解决纳税人的权利与义务不对等。我国现行的税收征管法是“义务本位”，更加强调公民依法纳税的责任与义务，弱化纳税人权利。从立法以及法治角度来看，“权利本位”将是税收法定的趋势和历史性进步，在法律层面上处理好纳税人权利与义务的平衡与权重，是十分必要的。通过个人所得税改革实现纳税人的权利优先，突出对纳税人权利的保护，达到权利对权力的制约。

（二）构建家庭联合申报与个人单独申报并行的征收制度

纳税单位的选择对于税收公平特别是横向公平的影响很大。一般情况下，西方国家在进行个人所得税纳税单位选择时都会考虑三大要素，即税收公平原则、婚姻中性原则以及税收累进原则。一些西欧国家大多采用家庭联合申报纳税，而一些北欧国家、拉美国家、大洋洲国家等大多采用个人单独申报，还有一些国家和地区允许纳税人自由选择申报方式。

美国人的“报税身份”主要分为五种类型：单身报税、夫妻联合报税、夫妻各自报税、户主报税、合格鳏寡报税。英国的个人所得税虽然选择以个人为课税单位，但是在申报方式上允许夫妻双方选择合并申报或者是单独申报纳税。借鉴国际经验，我国在进行税制设计时，应逐步建立全国统一的标准化个人所得税管理系统，构建家庭联合申报与个人个人单独申报并行的征收制度，允许纳税人根据自身的情况进行选择。

在按家庭申报纳税的制度下，纳税人可以选择夫妻联合申报、夫妻单独申报、其他申报等方式进行纳税申报，由此可进一步扩大个人所得税的征收范围。在费用扣除范围和扣除标准的设计充分地考虑不同家庭收入结构、经济负担等方面的差异，建立费用扣除标准指数化体系，消除物价和通货膨胀对个人所得税的影响，从而更好地体现税收公平原则之量能课税原则。

（三）优化升级申报服务体系

1.建立纳税人权利保护机构

自行申报纳税计算程序复杂，需要耗费大量的时间成本。有部分纳税人对税收政策理解不透彻，难以准确进行自行申报，传统的纳税服务已不能满足自行申报制度下纳税人的需求，因此税务机关应该与时俱进，进一步优化纳税服务。

以美国为例，纳税服务分为两类：一是税务机关为纳税人提供的服务，税务机关必须在税务登记到纳税申报、税款缴纳再到行政复议的全流程上，都为纳税人提供高效便捷的服务。二是服务监督机构为纳税人提供的服务，主要是对纳税人的权益进行保护监督。我国的纳税服务更多体现在税务机关对纳税人提供的服务，而缺乏服务监督机构为纳税人提供的服务，不能有效保障纳税人的权益。因此，在完善自主申报纳税制度的过程中，要进一步优化升级纳税服务，增加对纳税人权益保障方面的服务。

2.推广多样化的申报方式

提供多种可供纳税人选择的申报方式，不仅能够充分体现对纳税人的选择自由的尊重，而且也有利于从多种渠道平行开展个人所得税自行纳税申报工作。

电子申报和预填报制度是各国为个人所得税自行申报提供优质便捷服务的有效手段，当前经济合作与发展组织（OECD）国家中，各国都提供了个人所得税的电子申报服务，其中有14个国家的电子申报率在90%以上；有18个国家实行了个人所得税预填报制度，8个国家的税务机关使用的预填报功能可为大部分个人所得税纳税人生成完整的纳税申报表。非OECD国家中，巴西、中国香港、印度、印度尼西亚、马来西亚、立陶宛、新加坡、南非等也实行了个人所得税预填报制度。个人所得税预填报制度的出现，成为税务机关在纳税申报流程设计和信息技术利用领域所取得的重大进步之一。我国应借鉴国际经验，积极推广电子申报和预填报制度。

3. 促进涉税服务市场健康发展

积极引导和规范涉税服务市场，对于规范我国个人所得税自行纳税申报代理业务的发展具有重要意义。

在许多国家，税务中介负责处理相当一部分纳税人的涉税事务，可以被视为特殊的“纳税”群体。税务机关也可以充分发挥中介机构的作用，提高纳税人对税法的遵从度。借鉴国家经验，我国应加快制定或修改法律法规来规范税务中介税收相关职责。比如澳大利亚的《税务中介服务法》，德国的《税务咨询法》及日本的《注册税务会计师法》等等。税务机关与税务中介机构建立互利合作关系，对税务机关和税务中介的工作流程尽可能地进行统筹，让税务代理人可以开展更多的业务，为自然人纳税人提供更灵活的申报政策服务、电话专线服务、业务专家咨询服务等个性化服务。

（四）建立申报数据分析与评价机制

     从美国的信息化方向和数据利用情况来看，我国个人所得税申报数据也能发挥强大的作用。金三全面上线和最新个人所得税申报系统应用以来，个人所得税申报的精细化管理完全成为可能。

     要利用好个人所得税申报数据，需要建立长效的数据分析和评价长效机制，对采集海量的数据建立模型，定期定向进行横向、纵向多维比较和分析，提高税源监管力度和质量，促进征管质率提高。

（五）完善个人所得税自行申报约束与激励机制

从各国税收征管的实践经验来看，激励和惩罚相结合并加大奖惩力度有利于提高自行申报的积极性。比如，德国税务机关以评定纳税信用等级的形式为依法纳税者给予奖励，帮助其提高消费信誉、增加工作机会。韩国税务机关则与其他有关部门协作，让纳税信用等级高的个人，在申请银行贷款、使用机场贵宾通道等方面也享有一定的优待。日本采用“蓝色申报”和“白色申报”，采用“蓝色申报”表的纳税义务人可以享受比普通纳税人更多的税收优惠。“白色申报”不仅不能享受蓝色申报的种种优惠待遇，而且还要受到税务机关更为严厉的监管。

我国应积极开展个人纳税人自行申报信用等级评定，建立激励措施，可以仿效日本的“蓝色申报”和“白色申报”。 建立个人税收信用档案，并逐步与外部信用信息平台对接，实现跨部门信息共享。建立个人税收违法发布与查询系统，推行黑白名单制度。

同时税务机关应严格执法，提高个人所得税专项检查效率和加大税务行政处罚的力度。首先，税务机关执法人员应当首先做到“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”，形成一个良好的税收环境，以提高纳税人的税法遵从度。其次，应当加大稽查力度，打击重点，并加强对高收入行业人员个人所得税的监管，坚决不允许出现只补税，罚款流于形式而使纳税人产生侥幸心理从而逃税、避税的情况发生。 

（六）加快个人所得税信息化体系建设

高效的信息化管理体系是监控个人所得税自行申报效率的基础。国际上个人所得税自行申报运行效率高的国家都有着有着规范的涉税信息管理系统，为税务部门审核、监督、检查纳税人的申报准确与否提供了依据。目前美国约有1.44亿人申报个人所得税，占全美人口的45.14%，高度的信息化支撑体系是维持高申报的基础。

我国应借鉴国际经验，加快税收信息化体系建设，建立专门的信息收集机构，实现个人所得税征管系统与个人收入和财产信息系统互联互通。从法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑、资源配置等方面构建以高收入者为重点的自然人税收管理体系。

完善第三方监控机制，打破涉税信息共享壁垒。公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当协助税务机关确认纳税人的身份、金融账户信息。教育、卫生、医疗保障、民政、人力资源社会保障、住房城乡建设、公安、人民银行、金融监督管理等相关部门应当向税务机关提供纳税人专项附加扣除信息。居民个人的各个信息将在国家税务部门进行共享。但在具体执行时，单纯靠税务部门难以协调，需要有一个联席会议的机制进行协调，对数据共享的流畅性和及时性作出强制性规定，对数据差异找出处理办法。另外，因为个人基础信息涉及泄密的问题，需要制定一个涉及信息安全的规则，需要出台配套法律法规，进行专门管理。